Wspólny rynek europejski umożliwia przedsiębiorcom nie tylko prowadzenie sprzedaży produktów do różnych krajów, ale także daje możliwość zakupu maszyn/urządzeń od dostawców zagranicznych. Nasuwa się tutaj pytanie: w jaki sposób ustalić wartość początkową środka trwałego, jeżeli został on nabyty w walucie obcej?
Za wartość początkową środka trwałego w przypadku jego zakupu przyjmuje się cenę nabycia określoną w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 330). Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów obejmująca kwotę należną sprzedającemu bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu. Wartość początkową maszyny zakupionej za granicą zwiększą również koszty jej transportu, załadunku, wyładunku oraz składowania.
Fakturę otrzymaną w walucie obcej w związku z zakupem środka trwałego na terenie UE należy przeliczyć na złote polskie zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości, według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk.
W sytuacji gdy przedsiębiorstwo na dzień przyjęcia środka trwałego do używania nie dokonało płatności zobowiązań w walucie obcej wynikających z jego zakupu/budowy, powinno na ten dzień obliczyć różnice kursowe i o ich wartość skorygować cenę nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia dla celów bilansowych. Różnice te ustala się, stosując do przeliczenia średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania środka trwałego do używania. W przypadku dokonania zapłaty zobowiązań w walucie po oddaniu środka trwałego do używania różnice kursowe odnosi się na przychody lub koszty finansowe.
W celu lepszego wyjaśnienia poniżej przedstawiono dwa przykłady ustalenia wartości początkowej środka trwałego.
Przykład 1
Przedsiębiorstwo podpisało umowę z kontrahentem z Włoch na dostawę maszyny produkcyjnej za kwotę 100 000 euro. Faktura zakupowa została wystawiona 18 grudnia 2015 r. Kurs średni NBP z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosił 4,3048 zł/euro. Wartość zakupionej maszyny po jej przeliczeniu na złote to: 430 480,00 zł (100 000 euro × 4,3048 zł/euro).
Podatek należny VAT z tytułu WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) według podstawowej stawki (będący jednocześnie podatkiem podlegającym odliczeniu) to: 99 010,40 zł (tj. 430 480,00 × 23%).
Zapłaty zobowiązania jednostka dokonała 29 grudnia 2015 r. z rachunku walutowego. Wartość zobowiązania wyrażonego w euro, przeliczona po kursie średnim NBP z dnia 28 grudnia 2015 r. to: 424 480,00 zł (100 000 euro × 4,2448 zł/euro).
W dniu uregulowania zapłaty na rachunku walutowym znajdowało się 105 000 euro, które w dniu wpływu na ten rachunek zostały wycenione według kursów:
- 60 000 euro × 4,1980 zł/euro = 251 880,00 zł;
- 45 000 euro × 4,1874 zł/euro = 188 433,00 zł;
Razem: 440 313,00 zł.
Zgodnie z przyjętą przez firmę polityką rachunkowości różnice kursowe dla celów podatkowych ustalane są według tzw. metody podatkowej, a do wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego stosuje metodę FIFO (tj. „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”).
Obliczenie różnic kursowych:
- a) na rozrachunkach 100 000 euro × (4,2448 zł/euro – 4,3048 zł/euro) = −6000 zł – jest to dodatnia różnica kursowa, bowiem wartość zobowiązania z dnia jego zapłaty (424 480,00 zł) jest niższa od wartości zobowiązania z dnia jego poniesienia (430 480,00 zł);
- b) od środków pieniężnych na rachunku walutowym [(60 000 euro × 4,1980 zł/euro) + (40 000 euro × 4,1874 zł/euro)] − (100 000 euro × 4,2448 zł/euro) = 419 376 zł – 424 480 zł = −5 104,00 zł – jest to dodatnia różnica kursowa, gdyż łączna wartość środków pieniężnych w dniu ich rozchodu była wyższa od ich łącznej wartości z dnia wpływu na rachunek walutowy.
Maszyna została przyjęta do użytkowania w dniu 30 grudnia 2015 r. w wartości początkowej wynoszącej: 430 480,00 zł − 6000 zł − 5104,00 zł = 419 340,00 zł.
Przykład 2
Przyjmijmy założenia z poprzedniego przykładu z tą różnicą, że do dnia przyjęcia środka trwałego do używania jednostka nie uregulowała zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego.
W takim przypadku na dzień przyjęcia środka trwałego do używania, tj. 30 grudnia 2015 r., konto 24 „Pozostałe rozrachunki” wykazywać będzie saldo kredytowe w kwocie 418 710 zł (stanowiące równowartość 100 000 euro, które przeliczono na złote według kursu 4,1871 zł/euro).
Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania, tj. 30 grudnia 2015 r., przedsiębiorstwo naliczyło różnice kursowe od nieuregulowanego zobowiązania według kursu 4,2440 zł/euro (kurs średni NBP z dnia 29 grudnia 2015 r.):
100 000 euro × (4,2440 zł/euro − 4,1871 zł/euro) = 5690 zł (powstała ujemna różnica kursowa).
Wartość początkowa maszyny produkcyjnej wyniosła: 418 710 zł + 5690 zł = 424 400 zł.
Dla celów podatku dochodowego wartość początkowa maszyny wyniesie 418 710 zł, będzie więc niższa od wartości bilansowej o 5690 zł (jednostka ustala różnice kursowe według zasad podatkowych, zatem nie uwzględnia w wartości początkowej środków trwałych niezrealizowanych różnic kursowych).